מכירת מקרקעין אינה חייבת במע"מ רק משום ששווי הנכס גבוה, והיא אינה פטורה ממע"מ רק משום שהנכס רשום על שמו של אדם פרטי. שאלת החבות נקבעת בבחינה מהותית של עסקת המכירה, זהות המוכר, אופי פעילותו והקשר שבין המכירה לבין עסקיו.
במסלול החבות המרכזי יש לבחון שני תנאים מצטברים, האחד, האם המוכר הוא עוסק המקיים עסק במקרקעין, והשני האם הנכס נמכר במהלך אותו עסק. לצורך כך נבחנים טיב הנכס, מספר העסקאות ותדירותן, היקפן הכספי, תקופת ההחזקה, אופן המימון, פעולות ההשבחה, מומחיותו של המוכר, קיומו של מנגנון עסקי ומכלול הנסיבות.
שתי הכרעות מרכזיות ממחישות עד כמה מדובר בבחינה מהותית:
במקרה אחד נקבע בפסיקה, כי קרקעות שהתקבלו במתנה והוחזקו במשך עשרות שנים נמכרו במסגרת עסקית. זאת, אף שהרכישה לא מומנה באשראי, לא הוחזק משרד מסודר ולא הועסקו עובדים. ההכרעה התבססה על השבחה יזומה ושיטתית, קידום תכנון וזכויות בנייה, השקעת משאבים משמעותיים, מומחיות בתחום הנדל"ן ורצף של עסקאות בהיקף נרחב.
במקרה אחר בפסיקה נקבע, בדעת רוב, כי אדם שפעל בתחום הנדל"ן במשך כ- 25 שנים נחשב עוסק במקרקעין, אף שלא הוכחו פעולות השבחה משמעותיות ולא היה לו מנגנון עסקי מסורתי. ריבוי העסקאות, מגוון הנכסים, רכישות בעלות אופי ספקולטיבי, פעילות עם שותפים ומומחיותו בתחום הכריעו את הכף לטובת סיווג הפעילות כעסקית.
המסקנה ברורה; אין נתון יחיד המכריע את שאלת המע"מ. גם נכס שהתקבל בירושה או במתנה, גם מקרקעין שהוחזקו שנים רבות וגם פעילות המתנהלת ללא משרד ועובדים עלולים להיחשב חלק מעסק. מנגד, עצם הרישום כעוסק אינו הופך כל מכירה פרטית לעסקה חייבת. ההכרעה מתקבלת לפי התמונה הכלכלית הכוללת.
המסלולים לחיוב במע"מ במכירת מקרקעין
מכירת מקרקעין עשויה להתחייב במע"מ מכוח כמה חלופות:
-
מכירת מקרקעין בידי עוסק במהלך עסקו.
-
מכירת נכס שמס התשומות בשל רכישתו נוכה בידי המוכר.
-
עסקת אקראי במקרקעין, בהתאם לזהות המוכר והקונה.
-
מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה.
-
מכירה המשתלבת בפעילות עסקית של רכישה, השבחה ומימוש נכסי נדל"ן.
ההבחנה בין החלופות חשובה משום שהיא משפיעה על עצם החבות, זהות החייב בתשלום המס, אופן הדיווח, הוצאת החשבונית והזכות לניכוי מס תשומות.
מתי מוכר נחשב עוסק במקרקעין?
חוק מע"מ אינו מספק הגדרה מפורטת למונח "עסק". לכן, שאלת קיומו של עסק במקרקעין נבחנת באמצעות המבחנים המשמשים להבחנה בין פעילות הונית – פרטית לבין פעילות פירותית – עסקית.
מימוש של השקעה פרטית נחשב בדרך כלל פעולה הונית. לעומת זאת, פעילות שיטתית שבה המוכר מפעיל ידע, משאבים, מימון ופעולות השבחה כדי להפיק רווח ממקרקעין עשויה להיחשב עסק.
המבחנים אינם מופעלים באופן מכני. יש לבחון כל אחד מהם לפי נסיבות העסקה ולאחר מכן להסתכל על מכלול הפעילות ממבט רחב.
טיב המקרקעין ואופיים
אין חזקה שלפיה כל נכס מקרקעין הוא בהכרח נכס הוני. סוג הנכס, מצבו ומטרת רכישתו עשויים ללמד על אופי הפעילות.
דירת מגורים המשמשת את בעליה באופן פרטי שונה מקרקע חקלאית שנרכשה בציפייה לשינוי ייעוד. גם רכישת חלקים בלתי מסוימים בקרקע, זכויות הטעונות חלוקה עתידית, מגרשים שנרכשו לצורכי פיתוח או תיק נכסים מגוון עשויים לשאת אופי מסחרי או ספקולטיבי.
עם זאת, אופיו של הנכס אינו מספיק לבדו. גם קרקע שנרכשה מתוך ציפייה לעליית ערך עשויה להישאר השקעה פרטית אם בעליה לא ניהל סביבה פעילות עסקית.
מספר העסקאות ותדירותן
תדירות העסקאות היא אחד הסימנים החשובים ביותר לזיהוי עסק במקרקעין. מאחר שעסקאות נדל"ן מורכבות, יקרות ונמשכות זמן רב, אין צורך בעשרות מכירות מדי שנה כדי להצביע על פעילות עסקית. גם מספר נמוך יחסית של עסקאות עשוי להספיק.
הבדיקה אינה מוגבלת לתקופת השומה בלבד. ניתן לבחון רכישות ומכירות שבוצעו לאורך שנים, לרבות עסקאות שקדמו למכירה הנבדקת. פעילותו הכוללת של המוכר עשויה להאיר את אופייה של עסקה מסוימת.
גם פיצול של קרקע ומכירת חלקיה למספר רוכשים או במספר מועדים עשויים לחזק את האופי העסקי. מנגד, מכירה מרוכזת של נכסים בשל צורך כספי חריג עשויה לתמוך באופי פרטי, אך הסבר כזה חייב להיות מבוסס בראיות.
תקופת ההחזקה בנכס
רכישה ומכירה בתוך תקופה קצרה הן סימן מובהק יחסית לפעילות עסקית, במיוחד כאשר בין הרכישה למכירה בוצעו פעולות שיפוץ, תכנון או השבחה.
החזקה ארוכת שנים עשויה לתמוך בהשקעה הונית, אך אינה מכריעה. מקרקעין מוחזקים מטבעם לתקופות ארוכות, וגם עוסק עשוי להמתין שנים לשינוי ייעוד, להשלמת תכנון או להזדמנות מתאימה למכירה.
לפיכך, השאלה החשובה אינה רק כמה זמן הוחזק הנכס, אלא מה עשה המוכר בנכס במהלך תקופת ההחזקה.
פעולות תכנון, פיתוח והשבחה
פעילות אקטיבית שנועדה להעלות את שווי המקרקעין היא סימן בעל משקל רב לקיומו של עסק. בין הפעולות הרלוונטיות:
-
קידום שינוי ייעוד או תכנית בניין עיר.
-
הגדלת זכויות הבנייה.
-
איחוד וחלוקה של מקרקעין.
-
התקשרות עם אדריכלים, מהנדסים ומתכננים.
-
קבלת היתר בנייה או הרחבתו.
-
חתימה על הסכמי פיתוח.
-
מימון תשתיות או מבני ציבור.
-
פינוי שוכרים ומחזיקים.
-
חלוקת הקרקע ומכירתה בחלקים.
-
שיפוץ מהותי והכנת הנכס למכירה.
לא כל שיפוץ או פעולה תכנונית הופכים את המכירה לעסקית. יש להבחין בין פעולות רגילות שמבצע בעל נכס כדי לשמור על רכושו לבין פעילות יזומה, שיטתית ורחבת היקף שנועדה להגדיל את אפשרויות הבנייה ואת מחיר המכירה.
מומחיות ובקיאות בתחום הנדל"ן
ככל שהרווח נובע מניצול ידע, ניסיון וכישורים של המוכר בתחום המקרקעין, כך מתחזק האופי העסקי של הפעילות.
מומחיות עשויה לנבוע מעיסוק קודם בנדל"ן, מתכנון ובנייה, מיזמות, מתיווך, משמאות או מניסיון מצטבר ברכישה ובמכירה של נכסים. אין צורך שכל השותפים יהיו מומחים; בנסיבות מסוימות, מומחיותו של שותף פעיל עשויה להשפיע גם על סיווג פעילותם של יתר השותפים.
לעומת זאת, עצם קבלת ייעוץ מעורך דין, שמאי או אדריכל אינה מוכיחה בקיאות. כמעט כל אדם פרטי נעזר באנשי מקצוע בעסקת מקרקעין. המשקל גדל כאשר מדובר במערך קבוע ומאורגן של ייעוץ, כשהמוכר מעורב באופן פעיל ומשתמש בידע המקצועי לצורך הפקת רווח.
אופן המימון והסיכון העסקי
רכישה באמצעות אשראי, מימון קצר טווח או שותפים פיננסיים עשויה לתמוך באופי עסקי, בפרט כאשר החזר המימון תלוי במכירת הנכס בתוך זמן מוגדר.
מנגד, רכישה מהון עצמי, קבלת נכס במתנה או בירושה והיעדר מימון חיצוני עשויים לתמוך באופי פרטי. אולם גם כאן אין מדובר במבחן מכריע. נכס שהתקבל ללא תמורה עשוי להפוך בהמשך לחלק מפעילות עסקית, בהתאם לאופן שבו בעליו פיתח, השביח ומכר אותו.
גם שעבוד נכס פרטי לצורך קבלת הלוואה עסקית אינו הופך אותו לבדו לנכס עסקי. עם זאת, השימוש בנכס כבטוחה לעסק וייעוד תמורת המכירה לפירעון חובות עסקיים עשויים להצטרף ליתר הנסיבות.
קיומו של מנגנון עסקי
משרד, עובדים, הנהלת חשבונות נפרדת, שיווק, פרסום ומערך קבוע של נותני שירותים הם סימנים לקיומו של עסק.
עם זאת, היעדר מנגנון מסורתי אינו מוכיח שהפעילות פרטית. כיום ניתן לנהל פעילות נדל"ן משמעותית באמצעות מחשב, ספקים חיצוניים, שותפים וייעוץ מקצועי, ללא משרד ייעודי וללא עובדים שכירים.
לכן, קיומו של מנגנון עסקי הוא ראיה התומכת בקיומו של עסק, אך היעדרו אינו בהכרח ראיה שוות משקל בכיוון ההפוך.
מבחן הנסיבות הכוללות – מבחן הגג
לאחר בחינת כל אחד מהמבחנים יש לבחון את הסיפור הכלכלי המלא:
-
כמה נכסים נרכשו ונמכרו?
-
מה היו סוגי הנכסים?
-
כיצד מומנו הרכישות?
-
האם בוצעו פעולות השבחה?
-
האם המוכר ניצל ידע או מומחיות מיוחדים?
-
האם פעל עם שותפים?
-
כיצד דיווח על פעילותו לאורך השנים?
-
האם ניכה מס תשומות?
-
האם הפעילות הייתה מתמשכת ושיטתית?
-
האם המכירה הנבדקת דומה לעסקאות אחרות שביצע?
כאשר המבחנים השונים מושכים לכיוונים מנוגדים, למכלול הנסיבות יש חשיבות מיוחדת. התמונה הכוללת עשויה ללמד כי מדובר בעסק גם כאשר חלק מהסימנים, כגון תקופת החזקה ארוכה או היעדר משרד, תומכים לכאורה בהשקעה פרטית.
האם נכס שהתקבל בירושה או במתנה פטור ממע"מ?
לא בהכרח. מקור הזכויות בנכס הוא רק אחד מנתוני הבדיקה.
מכירת נכס שהתקבל בירושה או במתנה עשויה להיות מימוש פרטי שאינו חייב במע"מ. אולם אם בעל הנכס פעל באופן יזום להשבחתו, קידם שינויי תכנון, חילק אותו ומכר אותו במסגרת פעילות רחבה ומתמשכת, המכירה עשויה להיחשב עסקה שבוצעה במהלך עסק.
הבחינה מתמקדת בדרך שבה נהג הבעלים בנכס לאחר שקיבל אותו, ולא רק בדרך שבה הנכס הגיע לידיו.
האם עוסק יכול למכור נכס פרטי ללא מע"מ?
כן. עצם העובדה שאדם רשום כעוסק או מנהל עסק אינה הופכת כל נכס שבבעלותו לנכס עסקי.
עורך דין, רופא או בעל חברה המוכר את דירת מגוריו אינו מבצע בדרך כלל עסקה במהלך עסקו. גם מי שעוסק בנדל"ן יכול להחזיק נכס מסוים במישור הפרטי.
עם זאת, כאשר עוסק במקרקעין מוכר נכס הדומה לנכסים שבהם הוא סוחר, מוטל עליו נטל ממשי להראות שהנכס הוחזק מחוץ לעסק. בין הנתונים שעשויים לתמוך בהפרדה:
-
שימוש אישי או משפחתי בנכס.
-
רישום חשבונאי נפרד.
-
אי – שילוב הנכס בפעילות העסקית.
-
היעדר ניכוי מס תשומות.
-
מימון פרטי.
-
היעדר פעולות השבחה מסחריות.
-
תיעוד עקבי של הנכס כנכס פרטי.
-
היעדר שימוש בנכס כבטוחה לפעילות העסק.
מיקום גאוגרפי שונה של הנכס אינו מספיק כשלעצמו. פעילות עסקית במקרקעין אינה מוגבלת לעיר או לאזור מסוים.
מה המשמעות של רישום כעוסק במע"מ?
הרישום במע"מ הוא הצהרתי או דקלרטיבי ואינו יוצר לבדו פעילות עסקית. אדם שלא נרשם כעוסק אינו פטור ממע"מ אם פעילותו מהווה עסק, ואדם שנרשם כעוסק אינו חייב במס על מכירה פרטית שאינה קשורה לעסקו.
עם זאת, לרישום יש משקל ראייתי. רישום בתחום הנדל"ן, הוצאת חשבוניות מס וניכוי תשומות בגין נכסי מקרקעין עשויים ללמד כי המוכר עצמו ראה את פעילותו כעסקית.
מי שדיווח במשך שנים על מכירות מקרקעין כעסקאות חייבות וניכה את מס התשומות יתקשה לטעון בעת מכירת נכס דומה כי פעל בכובעו הפרטי.
האם אי ניכוי מס תשומות הופך את המכירה לפטורה?
לא. יש להבחין בין מצב שבו מס התשומות לא נוכה בפועל לבין מצב שבו על פי הדין אסור היה לנכותו.
הפטור הרלוונטי למכירת נכס מותנה בכך שבמועד הרכישה לא ניתן היה על פי הדין לנכות את מס התשומות. אם המוכר היה עוסק והיה רשאי לנכות את המס, בחירתו שלא לעשות כן אינה יוצרת פטור במכירה העתידית.
לכן, היעדר ניכוי בפועל עשוי לשמש נתון ראייתי בשאלת אופיו הפרטי של הנכס, אך הוא אינו תחליף למניעה משפטית ואינו מעניק פטור אוטומטי.
מכירת מקרקעין בידי אדם פרטי לעוסק
גם אם המוכר אינו מנהל עסק במקרקעין, מכירה לעוסק עשויה להתחייב במע"מ כעסקת אקראי. במקרים המתאימים, הקונה הוא שמדווח על העסקה באמצעות חשבונית עצמית ומשלם את המס, ובכפוף לתנאי הדין עשוי לנכותו כמס תשומות.
לכן, בדיקת החבות אינה מסתיימת בסיווג המוכר. יש לבחון גם את זהות הקונה, את סוג המקרקעין ואת השימוש המתוכנן בנכס.
מכירה פרטית בין שני אנשים פרטיים אינה חייבת בדרך כלל במע"מ, אלא אם מכלול פעילותו של המוכר מלמד שהוא עוסק או אם מתקיימת חלופה מיוחדת אחרת.
מכירת מקרקעין לקבוצת רכישה
מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במקרקעין עשויה להיחשב עסקת אקראי החייבת במע"מ. במסלול זה אין הכרח להוכיח שהמוכר מנהל עסק שיטתי במקרקעין.
לפני מכירת קרקע למספר רוכשים יש לבחון אם מדובר בקבוצת רכישה כהגדרתה בדין, מי חייב בדיווח ובתשלום וכיצד החבות משפיעה על התמורה החוזית.
האם סיווג העסקה לצורכי מס שבח מחייב גם במע"מ?
לא. סיווג המכירה כעסקה הונית לצורכי מס שבח אינו מחייב בהכרח את רשות מע"מ. כל מס נבחן לפי הוראות החוק החלות עליו ולפי התשתית העובדתית שנבדקה.
גם אישור שומה עצמית במיסוי מקרקעין אינו יוצר בהכרח השתק. לאישור כזה עשוי להיות משקל ראייתי, אך הוא אינו שקול תמיד לקביעה מפורשת שניתנה לאחר הליך בדיקה מלא.
כתוצאה מכך, עסקה עשויה להתחייב הן במס שבח והן במע"מ.
מחיר העסקה והסדרת המע"מ בהסכם
כאשר המכירה חייבת במע"מ, המס מחושב ככלל לפי התמורה שנקבעה בעסקה. אם ההסכם אינו קובע שהמע"מ יתווסף למחיר, המוכר עלול להידרש לשלם אותו מתוך התמורה שכבר קיבל.
לכן, הסכם מכר צריך להסדיר במפורש:
-
האם התמורה כוללת מע"מ או שהמס יתווסף עליה.
-
מי חייב בדיווח ובהוצאת החשבונית.
-
מי יישא בעלות המס אם סיווג העסקה ישתנה.
-
כיצד יפעלו הצדדים אם תוצא שומת מע"מ לאחר המכירה.
-
האם יישמר סכום בנאמנות עד להכרעה בשאלת החבות.
-
כיצד יועבר לקונה מסמך המאפשר ניכוי מס תשומות, אם הוא זכאי לכך.
-
סעיף כללי הקובע כי המיסים יחולו לפי הדין אינו תמיד מספק הגנה כלכלית למוכר.
סיכום
החבות במע"מ במכירת מקרקעין אינה נקבעת לפי כותרת העסקה, אופן רישום הבעלות או תחושתו הסובייקטיבית של המוכר. הבדיקה היא מהותית ונועדה לברר אם המוכר מקיים עסק במקרקעין ואם המכירה המסוימת בוצעה במהלך אותו עסק.
ריבוי עסקאות, נכסים מגוונים, מומחיות, שותפים, מימון חיצוני ופעולות השבחה מחזקים את הסיווג העסקי. החזקה ארוכה, קבלת הנכס במתנה, היעדר משרד ואי – ניכוי תשומות עשויים לתמוך בסיווג פרטי, אך אינם מכריעים כשלעצמם.
את בדיקת המע"מ יש לבצע לפני קביעת המחיר ולפני חתימת ההסכם. חבות שמתבררת לאחר השלמת המכירה עלולה לחול על מלוא התמורה ולשנות באופן דרמטי את התוצאה הכלכלית של העסקה.
קיימת פסיקה ענפה בעניין זה, כאשר בכל פסקי הדין מנתח בית המשפט את נסיבות מכירת המקרקעין תחת הכללים והקריטריונים של פעילות בעלת מאפיינים עסקיים שפורטו לעי; ומשכך, קיימת חשיבות מכרעת לקבלת ייעוץ מראש בעניין היבטי החבות במע"מ עובר לביצוע עסקה, בפרט מקום בו הדובר באנשים פרטיים שמוכרים נכס מקרקעין שאינו דירת המגורים שלהם.
