אחת הסוגיות המורכבות בדיני מע"מ היא מתי שירות הניתן מישראל לתושב חוץ זכאי למע"מ בשיעור אפס, אף שבפועל יש לו זיקה ברורה גם לישראל. הקושי מתחדד במיוחד כאשר השירות הישראלי אינו עומד בפני עצמו, אלא הוא חלק מעלותו הכלכלית של מוצר או שירות אחר שמיובא לישראל.
ההבחנה הראשונה והחשובה היא בין שני מצבים; המצב הקלאסי, שבו השירות הישראלי כלול בערך של טובין פיזיים המיובאים לישראל ועוברים דרך המכס; והמצב המורכב יותר, שבו השירות הישראלי כלול בערך של שירות אחר המיובא לישראל. בשני המצבים החשש הכלכלי דומה, חיוב כפול במע"מ על אותו רכיב שירות, פעם אחת בעת היבוא ופעם שנייה כאשר הוא מחויב במע"מ בנפרד. אולם לשון החוק שבסעיף 30(א)(5) המחיל מע"מ בשיעור אפס במן שירותים לתושב חוץ, דיברה במפורש על "ערך הטובין" ולא על "ערך השירות", ומכאן נולד הקושי.
מע"מ בשיעור אפס אינו פטור ממע"מ
לפני שנכנסים לחריגים, חשוב לדייק, כי מע"מ בשיעור אפס אינו פטור ממע"מ. בעסקה החייבת במס בשיעור אפס, העוסק אינו משלם מע"מ עסקאות בפועל, אך הוא נותר בגדר חייב במס ורשאי, ככלל, לנכות את מס התשומות ששימש אותו בעסקה. סעיף 30(ב) לחוק מע"מ קובע כי מי שחל עליו מס בשיעור אפס, דינו לעניין החוק והתקנות כדין חייב במס.
הכלל: שירות לתושב חוץ עשוי להיות חייב במע"מ בשיעור אפס
סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ קובע כי מתן שירות לתושב חוץ הוא עסקה שהמס עליה יהיה בשיעור אפס, בכפוף לסייגים הקבועים בסעיף. הסייג המרכזי קובע כי לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של תושבי ישראל או לחברה הנחשבת תושבת ישראל לצורכי פקודת מס הכנסה.
במילים פשוטות; לא די בכך שהחשבונית יצאה לתושב חוץ או שהתשלום הגיע מחו"ל. אם השירות ניתן בפועל גם לגורם ישראלי בישראל, ההטבה של מע"מ בשיעור אפס עלולה להישלל.
אולם, בסוף אותו סעיף מופיע "חריג לסייג", הובע כי גם כאשר קיימת זיקה לישראל, עדיין יכול לחול מע"מ בשיעור אפס אם מדובר בשירות שתמורתו מהווה חלק מערך טובין המיובאים לישראל, שנקבע לפי סעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס.
המצב הפשוט: שירות הכלול בערך טובין מיובאים
הדוגמה הקלאסית היא יצרן זר שמוכר מוצרים לישראל, ומשלם לעוסק ישראלי עבור שירותי פרסום, שיווק, קידום מכירות או שירותים נלווים אחרים בישראל. אם עלות השירות הישראלי מגולמת במחיר המוצר המיובא, הרי שבעת יבוא הטובין לישראל ערך הטובין כולל גם את רכיב השירות.
במצב כזה, אם נותן השירות הישראלי יחויב במע"מ מלא על השירות שנתן לתושב החוץ, ובהמשך אותו רכיב שירות ייכלל גם בערך הטובין שעליו מוטל מע"מ ביבוא, עלולה להיווצר תוצאה של כפל מס כלכלי. לכן נקבע החריג לסייג, לפיו שירות שתמורתו כלולה בערך הטובין המיובאים עשוי להתחייב במע"מ בשיעור אפס.
תקנה 12א(א) לתקנות מע"מ משלימה את ההסדר וקובעת כי לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל, אלא אם הוכיח נותן השירות, להנחת דעת המנהל, כי תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין המיובאים שנקבע לפי פקודת המכס.
במקרה של טובין פיזיים, מנגנון הבדיקה ברור יחסית, יש יבוא, יש מסמכי מכס, יש ערך טובין, יש הצהרת יבוא, ולעיתים גם תשלום מע"מ יבוא בפועל. לכן קל יותר להראות שהשירות הישראלי נטמע בערך המוצר המיובא.
הבעיה: מה קורה כשהשירות כלול בערך שירות אחר המיובא ולא בטובין?
הקושי מתחיל כאשר אין טובין פיזיים. למשל, חברה זרה מוכרת ללקוחות ישראלים שירות דיגיטלי, שירות תוכנה, פלטפורמה, מנוי, שירות מקצועי או שירות אחר מחו"ל. במקביל, עוסק ישראלי מעניק לחברה הזרה שירותי שיווק, מכירות, תמיכה, קידום או תפעול בישראל. התמורה שמשלמת החברה הזרה לעוסק הישראלי מגולמת במחיר השירות שהחברה הזרה מוכרת ללקוחות הישראלים.
מבחינה כלכלית, הבעיה דומה למקרה של טובין, רכיב השירות הישראלי עשוי להיות כלול במחיר השירות המיובא לישראל. אם יחויב השירות הישראלי במע"מ מלא, ובמקביל השירות המיובא חייב בדיווח ובמע"מ בישראל אצל הלקוח הישראלי לפי מנגנוני יבוא שירותים הקבועים בתקנה 6ד לתקנות (חשבונית עצמית), עלול להיווצר כפל מס על אותו רכיב כלכלי.
אבל מבחינה לשונית, סעיף 30(א)(5) מדבר על "ערך הטובין" בלבד שנקבע לפי פקודת המכס. הוא אינו אומר "ערך שירות מיובא". לכן עד לפסיקת בית המשפט לאחרונה, היה קושי ממשי להחיל את החריג לסייג על שירות הכלול בשירות מיובא אחר בדומה לקבוע בלשון הסעיף ביחס לטובין מיובאים.
החידוש העקרוני והדחייה המעשית
בפסק דין שנדון בשנים האחרונות בבית המשפט המחוזי, נדונה חברה ישראלית שנתנה לחברה האם הזרה שירותי שיווק, מכירות ותמיכה ביחס לפלטפורמה דיגיטלית לבדיקות תוכנה. הלקוחות הישראלים רכשו את שירותי הפלטפורמה מהחברה הזרה, והחברה הישראלית טענה כי השירות שנתנה לתושבת החוץ כלול בערך השירותים המיובאים על ידי הלקוחות הישראלים.
בית המשפט קבע חידוש עקרוני חשוב: העובדה שלשון סעיף 30(א)(5) מדברת על טובין אינה בהכרח יוצרת הסדר שלילי לגבי שירותים. נקבע כי בסיפא של הסעיף קיים חסר חקיקתי, וכי מבחינת תכלית החוק, מניעת כפל מס, גביית מס אמת ושוויון בין נישומים, ניתן לגזור גזירה שווה בין שירות הכלול בערך טובין מיובאים לבין שירות הכלול בערך שירותים מיובאים.
כלומר, ברמה העקרונית, בית המשפט פתח את הדלת לטענה כי גם שירות ישראלי הכלול בערך שירות מיובא אחר עשוי ליהנות ממע"מ בשיעור אפס.
עם זאת, בית המשפט דחה את הערעור האמור, כיוון שהמערערת לא עמדה במלוא התנאים הנדרשים. בין היתר, לא הוכח שהלקוחות הישראלים דיווחו ושילמו מע"מ בגין השירותים המיובאים לפי המנגנון הקבוע בדין (חשבונית עצמית לפי תקנה 6ד); נדחתה הבקשה לאפשר הוצאת חשבוניות מאוחרות; וכן נקבע כי מבחינה מהותית לא מדובר בעסקת יצוא שירותים שהמחוקק ביקש לעודד, אלא במודל שבו חברת בת ישראלית משמשת זרוע מקומית של החברה הזרה בשוק הישראלי.
מכאן הלקח החשוב הוא שלא מוענק שיעור אפס אוטומטי לכל שירות הניתן לחברה זרה. אך קיימת אפשרות עקרונית להחיל את החריג האמור גם על שירותים מיובאים ולא רק על טובין, אלא שנדרשת תשתית עובדתית, מסמכית ומהותית ברורה.
השלמת התמונה בפסיקה
בית המשפט דן לאחר מכן ובשלב מאוחר יותר, בעניינה של חברה ישראלית שסיפקה ליצרנים זרים שירות של גיוס והעסקת דיילות מכירה בחנות הדיוטי פרי בנתב"ג. היצרנים הזרים שילמו עבור השירות, והמערערת טענה כי עלות השירות כלולה במחירי המוצרים שיובאו ושנמכרו לחנות הדיוטי פרי.
בית המשפט קיבל את הערעור. נקבע כי החריג לסייג שבסעיף 30(א)(5) אינו מותנה בכך שיוכח ששולם מע"מ בפועל על יבוא הטובין או על מכירתם. לשון החוק אינה כוללת תנאי כזה, ולא ניתן להוסיף אותו בדרך פרשנית ללא עיגון לשוני. די בכך שהטובין או מכירתם נתונים למנגנון המיסוי העקיף לפי חוק מע"מ, גם אם בנסיבות מסוימות מדובר בחיוב בשיעור אפס או בפטור.
עוד נקבע כי המערערת הוכיחה שהתמורה עבור שירות הדיילות שניתנן ליצרנים בחו"ל, אכן כלולה במחיר המוצרים המיובאים. הראיות כללו מכתבים של יצרנים זרים, עדות של נציג רלוונטי של היצרים מחו"ל, מסמכי תקציב והיגיון מסחרי שלפיו הוצאות שיווק משמעותיות מובאות בחשבון בתמחור המוצרים, לרבות הוצאות דיילות בארץ שיווק המוצרים.
החידוש האמור חשוב משום שהוא מצמצם את הקריאה המחמירה של החוק, המקימה את הצורך להוכיח תשלום מע"מ בפועל ביבוא, ומחדד כי אין להוסיף לחוק תנאי שלא נכתב בו ואינו קבוע במפורש בלשונו. יחד עם זאת, גם פסק דין זה לא ביטל את הדרישה המרכזית, כי יש להוכיח שהתמורה עבור השירות הישראלי אכן כלולה בערך המוצר או השירות המיובא.
מהי ההלכה המעשית העולה משני פסקי הדין יחד?
החידוש האמור מצייר תמונה מאוזנת:
ראשית, החריג לסייג שבסעיף 30(א)(5) אינו מוגבל בהכרח לטובין פיזיים בלבד. ניתן לטעון, במקרים המתאימים, כי קיים חסר חקיקתי וכי יש להחיל את אותו היגיון גם על שירות ישראלי הכלול בערך שירות מיובא אחר.
שנית, אין די בטענה כללית שלפיה "כל עלות מתומחרת במחיר". יש להציג ראיות ממשיות לכך שהתמורה עבור השירות הישראלי אכן נטמעה ונכללה במחיר השירות המיובא.
שלישית, יש לבחון את מנגנון החיוב בישראל ביחס לשירות המיובא, בין היתר, האם הלקוח הישראלי נדרש להוציא חשבונית עצמית לפי תקנה 6ד בשל יבוא שירותים, לדווח על השירות המיובא או לשאת בחבות לפי תקנות מע"מ. היעדר מוחלט של דיווח או תשתית מס לגבי השירות המיובא עלול להכשיל את הטענה.
רביעית, כיום, קשה יותר לטעון שתשלום מע"מ בפועל הוא תנאי עצמאי ומוחלט בכל מקרה להחלת מע"מ בשיעור אפס על שירותים הכלולים בטובין ו/או שירותים. אם החוק אינו דורש תשלום בפועל, אין להוסיף דרישה כזו בדרך פרשנית. אולם אין בכך כדי לפטור את העוסק מהוכחת הקשר הכלכלי והמסחרי בין השירות שנתן לבין השירות המיובא.
נושא תשלום המע"מ בפועל מקבל משנה חשיבות, כיוון שקיימים עסקים רבים המעניקים שירותי שיווק וקידום מכירות לתושבי חוץ ביחס ליבוא מוצרים פטורים לישראל (ערכם אינו עולה על תקרת הפטור ממע"מ ביבוא), ובשל החידוש האמור, הם רשאים כעת להחיל מע"מ בשיעור אפס בכפוף לעמידה ביתר התנאים הנדרשים לכך.
התנאים שצריך לבדוק לפני החלת מע"מ בשיעור אפס
עוסק ישראלי המבקש להחיל מע"מ בשיעור אפס על שירות הכלול בערך שירות מיובא צריך לבדוק, לכל הפחות, את השאלות הבאות:
-
האם מקבל השירות הוא באמת תושב חוץ כהגדרתו בחוק, הנמצא מחוץ לישראל ואין לו עסקים או פעילות בישראל.
-
האם השירות ניתן לתושב החוץ בלבד, או שגם תושב ישראל בישראל מקבל שירות בפועל.
-
אם יש נהנה ישראלי, האם מדובר בשירות ממשי או בשירות זניח וטפל בלבד.
-
האם השירות הישראלי כלול במחיר השירות המיובא לישראל.
-
האם קיימת תשתית ראייתית לכך שהתמורה נכללה/הועמסה או הובאה בחשבון במחיר השירות המיובא.
-
האם הלקוח הישראלי דיווח כדין על השירות המיובא, או לפחות האם השירות המיובא נתון למנגנון חיוב במס בישראל.
-
האם קיימות חשבוניות, הסכמים, תמחור, התחשבנות, תכתובות ואישורים התומכים בטענה.
-
האם אין ניסיון לתקן בדיעבד את מבנה העסקה באמצעות חשבוניות מאוחרות שאינן משקפות את העסקה כפי שנעשתה בזמן אמת.
-
האם התוצאה המבוקשת מתיישבת עם תכלית החוק: עידוד יצוא, מניעת כפל מס, גביית מס אמת ושוויון.
אילו ראיות כדאי להכין?
הנטל להוכיח את תחולת שיעור האפס מוטל על העוסק המבקש ליהנות מההטבה. לכן, כבר בזמן אמת, ולא רק בשלב ביקורת מע"מ, מומלץ לשמור ולהכין:
-
הסכם השירות בין העוסק הישראלי לבין תושב החוץ.
-
תיאור ברור של השירות שניתן בפועל.
-
מסמכי תמחור או תמחור העברות.
-
חשבוניות שהוציא העוסק הישראלי לתושב החוץ.
-
חשבונות ספק או מסמכים מקבילים של תושב החוץ ללקוחות הישראלים.
-
אישור מתושב החוץ כי עלות השירות הישראלי כלולה במחיר השירות המיובא.
-
מסמכים המראים כיצד נקבע מחיר השירות המיובא.
-
חשבוניות עצמיות או דיווחי הלקוחות הישראלים בגין השירות המיובא, ככל שקיימים.
-
רשימת לקוחות ישראלים רלוונטית, מאומתת ומתוארכת.
-
אישורי רואה חשבון או מסמכים חשבונאיים התומכים בתשתית העובדתית.
-
תיעוד המראה כי השירות הישראלי אינו שירות מקומי עצמאי לתושב ישראל, אלא חלק מהשירות שמספק תושב החוץ.
מה חשוב לשים לב
חשוב לא להרחיב את החידוש שנעשה בפסיקה בעניין זה מעבר לנקבע בו.
לא נקבע שכל שירות לחברה זרה זכאי למע"מ בשיעור אפס. לא נקבע שכל חברת בת ישראלית שמעניקה שירותים לחברת אם זרה יכולה לדווח בשיעור אפס. לא נקבע כי עצם השימוש במודל עלות בתוספת רווח (Cost Plus) מספיק להוכחת הכללת השירות במחיר השירות המיובא. לא נקבע כי ניתן להתעלם מחובות דיווח של הלקוחות הישראלים בגין יבוא שירותים. ולא נקבע כי ניתן לתקן בדיעבד את מבנה העסקה באמצעות חשבוניות שאינן משקפות את הצדדים האמיתיים לעסקה בזמן אמת.
החידוש האמור הוא מדויק יותר במקרים המתאימים, ובהתקיים תשתית ראייתית מספקת, ניתן לטעון כי החריג לסייג שבסעיף 30(א)(5) חל גם כאשר השירות הישראלי כלול בערך שירות מיובא אחר, למרות שלשון החוק מדברת על טובין.
דוגמה מעשית
נניח שחברה זרה מוכרת ללקוחות ישראלים שירות תוכנה בענן. כדי להגדיל את המכירות בישראל, היא מתקשרת עם חברה ישראלית שמעניקה לה שירותי שיווק, הדרכה ותמיכה. החברה הישראלית מוציאה חשבונית לחברה הזרה, והחברה הזרה גובה מהלקוחות הישראלים מחיר הכולל, בין היתר, את עלות השירות הישראלי.
במצב כזה, עצם העובדה שהתשלום מגיע מתושב חוץ אינה מספיקה. יש לבדוק אם השירות ניתן בפועל גם ללקוחות הישראלים; האם הוא חלק בלתי נפרד מהשירות המיובא; האם המחיר ללקוחות הישראלים כולל את עלות השירות הישראלי; האם השירות המיובא מדווח כדין בישראל; והאם מדובר בעסקת יצוא שירותים אמיתית ולא בפעילות מקומית בתחפושת חוזית.
אם התנאים מתקיימים ויש ראיות מספקות, ניתן לבחון החלת מע"מ בשיעור אפס. אם אין ראיות, אם לא בוצע דיווח בישראל, או אם השירות הישראלי הוא למעשה שירות מקומי ישיר ללקוחות בישראל, הסיכון לחיוב במע"מ מלא משמעותי.
יושם אל לב, כי קיימת חזקה כלכלית, לפיה מחירו של מוצר כולל את כל העלויות עד למכירתו, וכי על סמך זאת רשות המיסים קבעה זה מכבר, כי חזקה ששירותי פרסום, שיווק וקידום מכירות כלולים בערך טובין מיובאים (ניתן לגזור גם לעניין שירותים בכפוף לתנאים) וחייבים מע"מ בשיעור אפס, הכול בכפוף לעמידה ביתר התנאים שנקבעו לכך. ראו לעניין זה את החלטת מיסוי 6033/25.
סיכום
החריג לסייג שבסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ נולד כדי למנוע תוצאה בלתי צודקת של כפל מס וכדי לשמור על ההיגיון של מע"מ בשיעור אפס בעסקאות יצוא. בעבר, היישום הטבעי שלו היה במקרים שבהם שירות ישראלי נכלל אך ורק בערך טובין פיזיים שיובאו לישראל ונכללו בהצהרת היבוא.
הפסיקה הרחיבה את החשיבה וקבעה כי כאשר שירות ישראלי כלול בערך שירות מיובא אחר, אין לראות בלשון החוק הסדר שלילי מוחלט; ניתן, מבחינה עקרונית, להשלים את החסר ולהחיל את אותו היגיון גם על שירותים מיובאים. אולם ללא הוכחת דיווח, מסמכים ומהות יצוא אמיתית, הטענה עלולה להידחות.
עוד נקבע בפסיקה, כי אין להוסיף לחוק דרישה עצמאית לתשלום מע"מ בפועל כתנאי להפעלת החריג לסייג, כאשר דרישה זו אינה כתובה בלשון החוק. עם זאת, הדרישה להוכיח שהתמורה עבור השירות הישראלי אכן כלולה במחיר המוצר או השירות המיובא היא הכרחית ותנאי לביסוס הטענה כי שירות כלול בשירות מיובא.
לכן, הכלל המעשי הוא, כי שירות ישראלי לתושב חוץ הכלול בערך שירות מיובא אחר, עשוי להיות חייב במע"מ בשיעור אפס, אך ורק כאשר ניתן להראות קשר כלכלי אמיתי, תיעוד מספק, דיווח מתאים ומהות עסקית של יצוא שירותים. זו אינה הטבה אוטומטית; זו טענה מקצועית שצריך לבנות נכון מראש.
מומלץ לפנות לקבלת ייעוץ ובדיקת נסיבות כל מקרה לגופו, שכן יתכן וקיים חיסכון במע"מ בגין שירותים שעד לאחרונה, לא ניתן היה לדרוש בגינם את ההטבה בשיעור אפס האמורה.
