חברות טכנולוגיה ישראליות רבות פועלות כיום במודל גלובלי: הפיתוח, הידע, התכנון, התוכנה והניהול האסטרטגי נעשים בישראל, אך הייצור הפיזי מתבצע בחו״ל והמוצר נמכר ישירות מיצרן או מחסן בחו״ל ללקוחות בחו״ל מבלי לעבור דרך מדינת ישראל. מבחינה עסקית, ברור שהלב של הפעילות נמצא בישראל. מבחינת מע״מ, דווקא כאן עלולה להיווצר אחת מתאונות המע"מ המסוכנות ביותר לחברות טכנולוגיה וסטארט – אפים ישראליים.
הבעיה מתחילה בסעיף 14 לחוק מע״מ, הקובע מתי מכירת נכס נחשבת כמכירה בישראל. לגבי נכס פיזי, המכירה תיחשב כמכירה בישראל רק אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או אם הוא יוצא מישראל. לכן, כאשר חברה ישראלית מפתחת בישראל מוצר טכנולוגי, אך מייצרת אותו בחו״ל ומוכרת אותו מחו״ל ללקוח בחו״ל, בלי שהמוצר עבר בישראל ובלי שהוצא מישראל, עשויה להיטען הטענה כי אין לחברה עסקה בישראל לצורכי מע״מ בגין אותה פעילות.
המשמעות עלולה להיות דרמטית; אם אין עסקה חייבת במע״מ בישראל, לא ניתן לנכות את מס התשומות ששימש לאותה פעילות. הדבר כולל לא רק הוצאות ייצור ישירות, אלא גם הוצאות הנהלה וכלליות בישראל; שכירות משרד, יועצים, שירותים מקצועיים, ציוד, פיתוח עסקי, פרסום, הנהלת חשבונות והוצאות תפעול. סעיף 41 לחוק מע״מ קובע כי אין לנכות מס תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס והחלתו במקרה כאמור תביא לאיסור ניכוי מע"מ בידי החברה בישראל.
בביקורת מע״מ, הסיכון אינו תאורטי. מנהל מע״מ רשאי לבדוק את הדוחות ולשום את מס התשומות שנוכה שלא כדין, בדרך כלל עד חמש שנים אחורה. חברה שניכתה במשך שנים מע״מ על הוצאות בישראל, בלי להסדיר את מעמד העסקאות שלה, עלולה למצוא עצמה מול דרישת השבה גדולה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. במקרים מסוימים, חיוב כזה אינו רק מחלוקת מס; הוא עלול לפגוע בתזרים, לעצור גיוסי הון ואף לסכן את המשך פעילות החברה.
הפתרון האפשרי, במקרים המתאימים, הוא לבחון האם מה שנמכר ללקוח הזר או לחברה המייצרת בחו"ל, הוא לא רק מוצר פיזי, אלא בעיקר נכס בלתי מוחשי שפותח בישראל. סעיף 30(א)(2) לחוק מע״מ מטיל מע״מ בשיעור אפס על מכירת נכס בלתי מוחשי כאמור לתושב חוץ ובכך ניתן יהיה בתנאים המתאימים לנכות את מלוא מס התשומות.
בהחלטת מיסוי 2625/15 שפרסמה רשות המיסים לציבור, דנה המחלקה המקצועית במע״מ בחברה שפיתחה בישראל תוכנה שהותקנה בחו״ל על גבי מערכת אלקטרונית שחלקיה הפיזיים יוצרו בחו״ל. מאחר שהתוכנה הייתה הרכיב העיקרי במערכת, הן מבחינת מהות המוצר והן מבחינת עלויות הפיתוח, אושרה העמדה כי הרכבת המערכות בחו״ל ומסירתן ישירות ללקוחות בחו״ל מהווה מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ, החייבת במע״מ בשיעור אפס, תוך התרת ניכוי מס התשומות.
מכאן נובע תנאי מרכזי; לפיו כדי לקבל אישור או לבסס עמדה של מע״מ בשיעור אפס, לא די לומר שהחברה "מפתחת בישראל". יש להראות שהרכיב הבלתי מוחשי הוא הרכיב הדומיננטי בעסקה. מומלץ להציג כי מרבית הערך הכלכלי של המוצר, ולפי האפשר גם מרבית עלות המכר או העלות המהותית של המוצר, נובעים מעלויות פיתוח, תוכנה, ידע, תכנון, פטנטים, סודות מסחריים או זכויות קניין רוחני, ולא נובעת בעיקרה מעלויות חומרי גלם, ייצור, הרכבה, לוגיסטיקה ושיווק.
הפסיקה אף הדגישה את הגבול בעניין זה ודנה בעניין חברה שפיתחה ועיצבה בישראל מערכות מזנונים, ייצרה אותן בווייטנאם ומכרה אותן בארה״ב. בית המשפט דחה את ערעור החברה וקבע כי עצם קיומם של פיתוח, עיצוב או חדשנות במוצר פיזי אינו הופך את העסקה למכירת נכס בלתי מוחשי. יש להוכיח מהו הנכס הבלתי מוחשי שנמכר, מה הזכות המשפטית בו, האם הוא מוגן או בר הגנה, האם הוא שייך לחברה, והאם הוא הרכיב העיקרי בעסקה.
לכן, חברה המבקשת להחיל מע״מ בשיעור אפס צריכה להיערך מראש. עליה לבנות תיק ראיות מסודר הכולל הסכמים עם לקוחות זרים, חשבוניות המגדירות נכון את מהות העסקה, מסמכי פיתוח, תיעוד עלויות, רישומי קניין רוחני, מסמכי אפיון, תיעוד תוכנה, רישום פטנטים או עיצובים לפי העניין, וכן ניתוח כלכלי המראה כי ליבת התמורה מתקבלת עבור הנכס הבלתי מוחשי שפותח בישראל.
הבדיקה צריכה להתמקד בין היתר בשאלות לרבות, האם הלקוח הזר רוכש מוצר מדף פיזי או טכנולוגיה ישראלית המוטמעת במוצר; האם קיימת זכות שימוש בתוכנה, ידע, פטנט או פיתוח ייחודי; האם הזכויות רשומות או מתועדות על שם החברה; האם עלויות הפיתוח מהוות את החלק המרכזי בעלות ובערך המוצר; האם המחיר משקף בעיקר את הטכנולוגיה ולא את החומרה; והאם ניתן להפריד ולהוכיח את הרכיב הבלתי מוחשי בעסקה.
השורה התחתונה ברורה; לא כל חברה שמייצרת מוצר בחו״ל ומנוהלת מישראל זכאית למע״מ בשיעור אפס. אך כאשר ניתן להראות שהחברה מוכרת לתושב חוץ נכס בלתי מוחשי שפותח בישראל, וכי אותו נכס הוא לב העסקה והרכיב הדומיננטי במוצר, ניתן לפנות לרשות המיסים בבקשה מתאימה ולבסס זכות לחיוב במע״מ בשיעור אפס ולניכוי מלוא מס התשומות בישראל.
בעניין הזה, ההיערכות המוקדמת היא ההבדל בין תכנון מס נכון לבין שומת תשומות כואבת. חברה טכנולוגית שפועלת במודל של פיתוח בישראל, ייצור בחו״ל ומכירה מחו״ל לחו״ל, אינה צריכה להמתין לביקורת מע״מ. עליה לבדוק מראש את מבנה העסקאות, את המסמכים ואת הראיות, ולבחון, כבר בתחילת דרכה, קבלת אישור מתאים שיגן על זכותה לנכות את מס התשומות כדין, או אם לא, לשקלל בחישוביה המסחריים את רכיב המע"מ שאינה רשאית לנכות, ולא להידרש להשיבו למפרע בגין חמש שנים אחורה באמצעות שומת תשומות מפלצתית שעלולה לחסל את פעילותה העסקית.
