מבחינת דיני מע"מ, אין בחוק הגדרה למונח "חברת אחזקה", "חברת החזקות" או "חברת השקעות". לכן, שמה של החברה והאופן שבו היא מציגה את עצמה אינם מכריעים. הבדיקה נעשית לפי הפעילות הכלכלית שהיא מבצעת בפועל ולפי השימוש שנעשה בכל תשומה.
חברה שכל פעילותה, או חלק ממנה, היא החזקת מניות בחברות אחרות לשם קבלת דיבידנדים, השבחת שווי המניות או הפקת רווח ממכירתן בעתיד, עוסקת בפעילות שאינה חייבת במע"מ (קבלת הדיבידנדים או רווחי הוון ממכירת המניות). זאת גם אם לצד פעילות ההחזקה היא מקבלת מהחברות המוחזקות דמי ניהול, דמי ייעוץ או ריבית בגין הלוואות, שעליהם היא מדווחת כעסקאות חייבות במע"מ.
במצב כזה מדובר בחברה בעלת פעילות מעורבת: פעילות אחת המניבה עסקאות חייבות במע"מ, ופעילות נוספת שאינה חייבת במע"מ שנועדה להפיק דיבידנדים, עליית ערך ורווחים מהחזקת מניות ומשכך אינה מקימה זכות לניכוי מס תשומות. כאשר הוצאה או תשומה משמשת את שני סוגי הפעילות האמורים, ניכוי מס התשומות נחשב ככזה לשימוש מעורב (חייב ולא חייב במע"מ) וייבחן לפי תקנה 18 לתקנות מע"מ.
חשוב לדייק; עצם היות החברה בעלת פעילות מעורבת אינו מחייב להפחית אוטומטית את מס התשומות בכל חשבונית. תחילה יש לבדוק מהו השימוש המסוים שנעשה בכל נכס או שירות.
מהי חברת אחזקה לצורכי מע"מ?
המונח "חברת אחזקה" אינו תווית משפטית היוצרת מעצמה תוצאת מס. קיימת קשת רחבה של חברות המחזיקות מניות.
בקצה אחד נמצאת חברת אם שמרכזת בפועל את ניהול הקבוצה ומספקת לחברות המוחזקות שירותי ניהול ממשיים ואקטיביים בתחומי כספים, משפטים, משאבי אנוש, מחשוב, רכש, שיווק, אסטרטגיה וניהול שוטף.
בקצה האחר נמצאת חברה שעיקר פעילותה הוא רכישה והחזקה של מניות, פיקוח על ההשקעות וקבלת החלטות שנועדו להגן על שוויין או להשביחו. גם מעורבות פעילה של בעלי תפקידים בענייני החברות המוחזקות אינה הופכת בהכרח את פעילות ההחזקה לעסק של מתן שירותים.
השאלה המרכזית היא מהי המטרה העיקרית של הפעילות:
-
האם החברה פועלת כספקית שירותים עצמאית ומקבלת תמורה ממשית עבור השירות?
-
או שמא היא פועלת בעיקר כבעלת מניות המבקשת להגן על השקעותיה, להגדיל את שוויין ולקבל מהן תשואה?
דיבידנדים ורווחים ממניות לעומת דמי ניהול וריבית
קבלת דיבידנד אינה נחשבת בדרך כלל לעסקה חייבת במע"מ. כך גם החזקת מניות לשם עליית ערכן ומכירתן בעתיד אינה מקימה, כשלעצמה, זכות לניכוי מס תשומות. מבחינת תקנה 18, תשומות המשמשות לפעילויות אלה נחשבות לתשומות ששימשו שלא לצורך ביצוע עסקאות חייבות במע"מ.
לעומת זאת, מתן שירותי ניהול או ייעוץ בתמורה עשוי להיות עסקה חייבת במע"מ. גם העמדת הלוואה וקבלת ריבית עשויות להיחשב פעילות חייבת, בהתאם לנסיבות ולסיווג העסקה.
עם זאת, עצם קיומה של הכנסה מדמי ניהול או מריבית אינו הופך את כל תשומות החברה למותרות בניכוי. החברה נדרשת להראות קשר ממשי בין התשומות לבין העסקאות החייבות.
שלוש רמות של ניכוי מס תשומות
השלב הראשון הוא למיין את ההוצאות לפי השימוש האמיתי שנעשה בהן:
תשומה המשמשת רק לעסקה חייבת במע"מ
כאשר ניתן להוכיח כי נכס או שירות מסוים שימש במישרין ובאופן בלעדי למתן שירות חייב במע"מ, ניתן ככלל לנכות את מלוא מס התשומות.
לדוגמה: ייעוץ מקצועי שנרכש במיוחד לצורך שירות בתשלום שניתן לחברה מוחזקת, כאשר השירות, התמורה והקשר לתשומה מתועדים באופן ברור.
תשומה המשמשת רק לפעילות ההחזקה
מס תשומות הנוגע במישרין לרכישה, להחזקה או למכירה של מניות, לקבלת דיבידנדים או להשבחת השקעה שאינה חלק מעסקה חייבת במע"מ – אינו מותר בניכוי.
גביית דמי ניהול ממספר חברות בקבוצה אינה מכשירה לניכוי הוצאות שנועדו למעשה לרכישת השקעות, לבדיקתן, למכירתן או להשבחתן.
תשומה מעורבת
כאשר אותה תשומה משמשת הן לעסקאות חייבות במע"מ והן לפעילות ההחזקה (למשל הנהלה וכלליות), חל מנגנון הניכוי היחסי של תקנה 18.
אם יחס השימוש בפועל ידוע, יש לנכות את מס התשומות בהתאם ליחס שניתן להוכיח. רק כאשר השימוש המעורב אינו ניתן למדידה מדויקת עוברים לכללי ברירת המחדל הקבועים בתקנה 18:
-
אם נקבע יחס מסוים על ידי רשות המיסים, הניכוי נעשה בהתאם לקביעה זו כל עוד לא שונתה.
-
אם עיקר השימוש הוא לצורך עסקאות חייבות במע"מ, ניתן לנכות שני שלישים ממס התשומות.
-
אם עיקר השימוש הוא לפעילות שאינה חייבת במע"מ, ניתן לנכות רבע ממס התשומות.
לכן, שיעור של רבע או שני שלישים אינו נקודת הפתיחה. נקודת הפתיחה היא תמיד בדיקת השימוש בפועל.
כיצד מזהים פעילות אמיתית של מתן שירותי ניהול?
ההבחנה אינה מבוססת על שם החשבונית בלבד. גם חשבונית שכותרתה "דמי ניהול" אינה מוכיחה שכל פעילות החברה נועדה להפקת הכנסה חייבת במע"מ, שכן בדרך כלל דמי הניהול כשלעצמן אינן מביאות את החברה לרווח ולא לשם הפקתן בלבד הוקמה החברה.
בין הסימנים המעידים על פעילות ממשית של מתן שירותים:
-
הסכמי ניהול וייעוץ מפורטים שנחתמו בזמן אמת.
-
פירוט ברור של השירותים הניתנים לכל חברה.
-
תמורה ממשית, סבירה ועקבית ביחס להיקף השירותים.
-
גבייה בפועל של דמי הניהול ולא רק רישומם החשבונאי.
-
עובדים ומנהלים המקדישים זמן מזוהה למתן השירותים.
-
תיעוד של שעות עבודה, משימות, תוצרים ופגישות.
-
התאמה בין התשומות שנרכשו לבין השירותים שניתנו.
-
ריכוז אמיתי של פונקציות ניהול במטה הקבוצה.
-
פעילות המבוססת על מודל כדאיות עסקית המביא את החברה לרווחים דמי הניהול.
אין חובה ששירותי הניהול יוצעו ללקוחות מחוץ לקבוצה. חברת אם יכולה לנהל עסק אמיתי של מתן שירותים גם אם כל לקוחותיה הם חברות מוחזקות. כמו כן, שירות ניהול אינו חייב להיות ניהול יום יומי בלבד; גם תכנון אסטרטגי, ייעוץ עסקי וליווי עסקאות עשויים להיחשב שירותים בתמורה, אם הם מתועדים ומתומחרים כראוי בהשוואה למחיר שוק.
לעומת זאת, פיקוח מטעם בעל המניות, השתתפות בישיבות דירקטוריון, מעקב אחר ההשקעה, טיפול באירועי משבר או מעורבות ברכישה, במכירה ובמיזוג של חברות עשויים להיחשב פעילות של בעל מניות למען עצמו. במקרה כזה, גם אם הפעילות מועילה לחברות המוחזקות, מטרתה העיקרית עשויה להיות השבחת ההשקעה ולא מתן שירות ללקוח.
מתי דמי ניהול אינם מספיקים להצדקת הניכוי?
סימנים העשויים להחליש את הטענה כי עיקר הפעילות הוא מתן שירותים חייבים במע"מ כוללים:
-
דמי ניהול בסכומים נמוכים ביחס להוצאות ההנהלה והכלליות.
-
גביית דמי ניהול רק מחלק קטן מהחברות המוחזקות.
-
חברות שנרכשו והוחזקו בלי שנחתם עמן הסכם ניהול.
-
קביעת דמי הניהול לפי שיעור ההחזקה במניות, ללא קשר לשירות שניתן.
-
הסכמים כלליים, מאוחרים או כאלה שנחתמו לאחר תחילת הביקורת.
-
חברות מוחזקות שלהן הנהלה עצמאית ומטה מקצועי משלהן.
-
סיוע נקודתי בלבד ברכישות, מכירות, מיזוגים או משברים.
-
הצגת התשלומים כהחזר הוצאות, בלי פירוט השירות והתמורה.
-
היעדר התאמה בין היקף כוח האדם וההוצאות לבין ההכנסה מדמי ניהול.
היחס בין סכום הדיבידנדים לבין דמי הניהול עשוי להיות נתון רלוונטי, אך הוא אינו מבחן יחיד. פעילות ניהולית יכולה לצרוך תשומות רבות ולהניב הכנסה נמוכה יחסית, בעוד שקבלת דיבידנד גבוה עשויה לדרוש מעט תשומות באופן יחסי. לכן יש לבחון בראש ובראשונה את השימוש שנעשה בתשומות ולא להסתפק בהשוואת מחזורי הכנסות.
הלוואות לחברות מוחזקות וריבית
חברת אחזקה עשויה לטעון כי היא מנהלת פעילות מימון עצמאית ולכן הוצאותיה משמשות להפקת הכנסות ריבית חייבות במע"מ. גם כאן נבחנת המהות הכלכלית ולא רק גובה יתרת ההלוואות או הריבית שנרשמה.
פעילות מימון עסקית ומסודרת עשויה להתאפיין בהסכמי הלוואה מלאים, מועדי פירעון, שיעורי ריבית מסחריים הנקבעים לפי תנאי שוק, גבייה בפועל, בדיקות סיכון, בטוחות, מעקב אחר החוב והתאמה בין מקורות המימון לבין ההלוואות שניתנו.
לעומת זאת, הלוואות ללא מועד פירעון, ריבית שנצברת אך אינה נגבית, היעדר בדיקות אשראי ומתן כספים לצורך תמיכה בחברות הקבוצה עשויים להעיד שהחברה פעלה בעיקר כבעלת מניות המבקשת לחזק את השקעותיה.
גם היקף הלוואות גדול אינו מוכיח שהוצאות המשרד, השכר, הייעוץ והניהול שימשו כולן לפעילות המימון. יש להראות מה נעשה בפועל ואילו תשומות נצרכו לשם מתן האשראי.
האחריות להוכחת הניכוי מוטלת על החברה
חברה המבקשת לנכות מס תשומות צריכה להוכיח את הקשר בין ההוצאה לבין העסקאות החייבות במע"מ. טענה כללית שלפיה כל עבודת המטה נועדה להפיק דמי ניהול או ריבית אינה מספיקה.
כאשר החברה מנהלת מערכת חשבונות משותפת לכל פעילויותיה ואינה מפרידה בין הוצאות ההחזקה, הניהול והמימון, היא עלולה להתקשות להוכיח ניכוי מלא או ניכוי בשיעור של שני שלישים. בהיעדר תיעוד מספק, הוצאות הנהלה וכלליות כמו שכר מנהלים, ייעוץ משפטי, ראיית חשבון, שכירות, מחשוב, טלפונים, נסיעות ורכב עשויות להיחשב תשומות מעורבות שעיקר שימושן בפעילות ההחזקה (המטרה העיקרית לשמה הוקמה החברה), ולכן הניכוי בגינן עלול להיות מוגבל לרבע בלבד.
כיצד חברת אחזקה יכולה להגן על ניכוי מס התשומות?
מומלץ לבצע הפרדה כבר בזמן אמת:
-
לפתוח מרכזי עלות נפרדים לפעילות ההחזקה, הניהול והמימון.
-
לנסח הסכמי שירות והלוואה מפורטים לפני תחילת הפעילות.
-
לתמחר שירותים לפי היקפם ומהותם ולא רק לפי שיעור ההחזקה.
-
לתעד שעות עבודה, עובדים, משימות ותוצרים לכל חברה.
-
לשייך חשבוניות להוצאה ולפעילות המסוימת שעבורה התקבל השירות.
-
להפריד הוצאות הקשורות לרכישה או למכירה של מניות.
-
לשמור ראיות לגבייה בפועל של דמי ניהול וריבית.
-
לקבוע מפתח חלוקה ענייני להוצאות משותפות ולבחון אותו מדי תקופה.
הפרדה נכונה עשויה לאפשר ניכוי מלא של תשומות ישירות, ניכוי יחסי מדויק של תשומות מעורבות ומניעת החלה גורפת של שיעור ניכוי נמוך על כלל הוצאות החברה.
לסיכום
ניכוי מע"מ תשומות בחברת אחזקה אינו נקבע לפי שם החברה ואף לא לפי עצם קיומן של הכנסות מדמי ניהול או מריבית. ההכרעה מבוססת על השימוש האמיתי בכל תשומה ועל השאלה אם פעילות החברה נעשתה בעיקר כספקית שירותים בתמורה או כבעלת מניות הפועלת להשבחת השקעותיה.
הדרך הנכונה היא להפריד בין תשומות ישירות לפעילות חייבת, תשומות ישירות לפעילות ההחזקה ותשומות מעורבות. רק בקבוצה השלישית נדרשת הפעלת תקנה 18. ככל שהתיעוד, ההסכמים והשיוך החשבונאי מדויקים יותר, כך ניתן לבסס שיעור ניכוי המשקף את הפעילות בפועל ולהקטין את החשיפה לשומת מע"מ.
